Tributação do Comércio Eletrônico. Visão Internacional

1. Introdução
O desenvolvimento da Internet, que introduziu novos conceitos de comunicação e inaugurou a sociedade de informação, trouxe inúmeras questões inseridas em ambiente absolutamente inédito, sem precedentes e sem legislação específica.

A era digital alavancada pela rapidez do desenvolvimento tecnológico e com aporte na rede mundial de computadores, criou espaço abrangente de novas formas de transações comerciais, aprimorando conceitos e atividades econômicas.

As operações realizadas através do instrumento eletrônico podem ser consideradas “clones” daquelas desenvolvidas em ambiente físico, onde se apresentam e se operam de forma distinta, respeitando as características do meio. As operações mercantis realizadas pela atividade empresarial que encontram no mercado eletrônico novas aplicações e utilidades se concretizam sem a presença física dos contraentes, cujos documentos, que não mais exigem a exclusividade do suporte físico do papel, podem ser assinados e arquivados digitalmente.

Encontram-se, porém, insuperáveis dificuldades na aplicação da legislação vigente que não contempla todas as hipóteses criadas pela arquitetura da rede.

Levando-se em consideração a característica mais revolucionária da Internet, que é desconhecer fronteiras geográficas, a tendência mundial sinaliza para a adoção de normas internacionais, a fim de que se estabeleçam relações econômicas aceitáveis em âmbito mundial. A incorporação de Tratados e Convenções Internacionais garantirá a eficácia legislativa, ultrapassando a ausência de fronteiras virtuais.

2. Comércio Eletrônico
O chamado comércio eletrônico, que operou uma espécie de “up grade” no conceito secular da atividade de mercancia, surge com forte tendência a se firmar como o principal meio de negociação da sociedade de informação.

A expressão pode ser definida como “um conjunto de operações de compra e venda de mercadoria ou prestação de serviços por meio eletrônico, transações com conteúdo econômico realizadas por meio digital”.

A Lei 105-277, dos Estados Unidos da América, estabelecida pelo Internet Tax Freedom Act, define que “a expressão comercio eletrônico, significa qualquer transação conduzida na Internet ou por meio de acesso à Internet, compreendendo a venda, arrendamento, licenciamento, oferta ou entrega de propriedade, bens, serviços ou informação, para exame ou não, e inclui o provimento de acesso à Internet”.

A inexistência de regulamentação do comércio eletrônico é considerada o maior empecilho para seu desenvolvimento, sendo essencial uma uniformização legislativa mundial.

3. Iniciativas Internacionais – Visão Universal da Tributação
Os organismos internacionais atentos ao assunto, vêm se colocando à frente das discussões sobre o tema. Algumas iniciativas legislativas internacionais sobre o comércio eletrônico se encontram em andamento, sendo certo que inexiste consenso acerca da questão tributária.

– A Comissão das Nações Unidas para o Direito Internacional – Uncitral -, formulou a Lei Modelo sobre Comércio Eletrônico, internacionalmente reconhecida como um marco do pensamento jurídico sobre o comércio eletrônico. Com propósito de oferecer um conjunto de regras internacionalmente aceitáveis para a criação de um ambiente seguro, se faz acompanhar de um Guia de Incorporação ao Direito Interno que tem servido de base para elaboração de projetos de lei e atualização legislativa em vários países.

– A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), juntamente com o Centro Interamericano de Administração Tributária (Ciat) , fará promover no Canadá, a Conferência “Administrações Fiscais em um Mundo Eletrônico”. A discussão versará sobre a tributação do comércio eletrônico, devendo ser definidos alguns temas importantes, como a natureza do tributo nas operações pela rede (serviço ou mercadoria), localização da empresa visitada pelo web site, bem como o lugar da incidência.

O Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE em 1988, se posicionou no sentido de que os princípios tributários básicos geralmente aceitos, devem ser igualmente aplicados na tributação do comércio eletrônico.

– A Organização Mundial do Comércio – OMC -, realizará no mês de junho sessão especial sobre comércio eletrônico, reunindo os 141 países membros da Organização. Persiste grande dúvida na classificação de comércio pela Internet sob o prisma da estrutura dos Acordos Internacionais, devido ao fato de que sendo considerada mercadoria, se submete ao Acordo Geral de Tarifas e Comércio da OMC. Porém, definido como serviços estará sujeito ao Acordo Geral de Serviços (GATT), mais flexível por não cuidar de condições de acesso ao mercado.

– A American Bar Association – ABA, composta por advogados americanos, formou um Comitê que conta com a participação de quarenta e três Estados Norte Americanos, que tem por objetivo elaborar uma lei para uniformização de transações realizadas por computador. A questão mais polêmica reside no problema da jurisdição. O painel “Global Cyberspace Jurisdiction Project”, apresentou projeto de criação de um cibertribunal e de conselhos arbitrais, para dirimir as questões provocadas pelo comércio eletrônico.

Registre-se que o comércio eletrônico, força motriz da economia digital, se hospeda em um arcabouço legislativo analógico ineficaz para resolver todas as questões advindas de sua aplicação.

Certo é que nenhuma legislação conseguirá acompanhar o desenvolvimento tecnológico, posto que sempre surgirão novas tecnologias não previstas pelas normas legais. Impõe-se, portanto, uma atualização legislativa, que não se atenha a detalhar o tipo de tecnologia, sob pena de que se torne obsoleta rapidamente ou engesse o avanço tecnológico por excesso de regulamentação.

O mundo globalizado, que encontrou parceria perfeita na Internet, depara-se com problemas relativos a tributação no comércio exterior.

Diversos países e blocos econômicos iniciaram estudos, com a finalidade de regular a questão do comércio eletrônico em um ambiente que desconhece fronteiras.

União Européia
Vários países integrantes do Bloco estão promovendo iniciativas legislativas próprias relativas ao comércio eletrônico. Preocupada, porém, com a harmonização das regras adotadas pelos Estados Membros, a Comunidade descartou a hipótese de criar novos impostos para Internet, uma vez que a tributação existente contempla as vendas realizadas pelo comércio à distância, que se equipara às vendas on line.

O Parlamento e o Conselho Europeu editaram Diretiva relativa a certos aspectos legais dos serviços da sociedade de informação, em especial ao comércio eletrônico no mercado interno. A Diretiva sobre Comércio Eletrônico informa que não tem por objetivo fixar regras em matéria de obrigações fiscais, bem como obstar à criação de instrumentos comunitários respeitantes aos aspectos fiscais do comércio eletrônico , sendo taxativa ao excluir do âmbito de sua aplicação, a tributação do imposto de valor acrescentado (IVA), aplicado a um grande número de serviços abrangidos pela Diretiva.

A leis existentes sobre o imposto de importação, criadas antes do surgimento do comércio eletrônico, necessitam ser atualizadas. A próxima reunião de Ministros de Finanças da União Européia analisará a proposta de extinção do imposto de importação Vat ( value added tax ) sobre serviços eletrônicos prestados para clientes fora do Bloco, sendo porém mantida para os países que integram a Comunidade. O Reino Unido mantém posição contrária, alegando que como grande parte das empresas fora do Bloco não exigem a cobrança do VAT de seus clientes europeus, a medida colocaria as empresas européias em desvantagem. Defende a isenção temporária do VAT para a integralidade do comércio eletrônico interno da União Européia.

Tendo em vista que discussões relativas a impostos exige aprovação unânime dos Estados-Membros, a proposta dissonante da Grã-Bretanha poderá inviabilizar o consenso.

Um outro relatório da Comunidade sugere que empresas não integrantes do espaço comunitário sejam tributadas em transferências de arquivos (downloads) de vídeos, jogos e outros . Também se analisa a hipótese de que a tributação recaia não sobre o produto ou serviço comercializado na Rede, mas sobre a transmissão dos dados, criando-se a “bit tax”, um imposto sobre o número de bits transmitidos.

Estados Unidos
O país berço da Internet, decidiu prorrogar até o ano de 2006, a Lei que previu isenção tributária na Rede até 2001 . A moratória se restringe à instituição de tributos discriminatórios sobre o comércio eletrônico, admitindo-se a tributação de bens entregues por meios tradicionais.

A “Federation of Tax Administration – FTA”, discorda com a moratória fiscal para lojas virtuais, alegando que o varejo físico recolhe entre impostos estaduais e municipais uma média de 8,24%. Sustenta que a venda e outras transações realizadas na Internet isentas de impostos, podem promover migração em massa para o comércio on line, transformando-se em um paraíso fiscal. Por outro lado, sustenta que as perdas de receita fiscais pela Internet devem ser compensadas na sobretaxação do comércio off-line.

Inconformada com a prorrogação da lei de liberdade tributária na Internet, a FTA apelou à Suprema Corte Americana, alegando basicamente que a anistia promove a evasão de receita pública e torna desleal a concorrência privada.

Brasil
Apesar de não contar com regulamentação específica em vigor, não se localiza qualquer iniciativa de enquadramento tributário diferenciado para o comércio eletrônico.

Alguns projetos de lei sobre o assunto tramitam no Congresso Nacional, sendo que o Governo Federal já implementou um sistema próprio para aquisição de bens e serviços através da Internet, inaugurando o e-Governo.

Por outro lado, o Governo Federal criou o Comitê Executivo de Comércio Eletrônico, com atribuições para atuar como um canal de comunicação entre o Governo e setores produtivos. Seu coordenador manifestou publicamente entendimento de que não deverá existir taxação de negócios pela Internet quanto às operações reais, como a venda de automóveis pela web, restando dúvidas quanto ao local de recolhimento dos impostos.

A Receita Federal descartou qualquer iniciativa de enquadramento tributário diferenciado para o comércio eletrônico. Defende que a questão deve ser examinada sobre enfoque voltado para o futuro, pois é inútil discutir se a tributação deve se dar na fonte ou o destino em ambiente sem fronteiras.

Recentemente, foi criada pela iniciativa privada a Câmara Brasileira de Comércio Eletrônico que pretende atuar como um vínculo de interlocução entre a sociedade civil e o governo, promovendo a defesa de interesses coletivos de empresas e usuários envolvidos na atividade. A primeira providência será proceder a análise dos projetos em andamento no Congresso Nacional, enviando as sugestões dos empresários envolvidos no setor antes de sua aprovação.

Sob uma visão generalista, constata-se que os países industrializados defendem um ciberespaço livre de tarifas, enquanto que países emergentes, como o Brasil, preferem promover um estudo detalhado das operações realizadas, para somente após examinar a adoção de regras.

4. Operações e Transações no País e no Exterior por Meios Eletrônicos
A chamada nova economia desenvolvida através da internet e recheada de enormes investimentos alocados ao mundo digital, vem despertando grande interesse governamental na tributação das várias atividades efetivadas.

É pensamento majoritário que se praticada uma diferenciação fiscal nas transações on line, as atividades desenvolvidas através do instrumento eletrônico estariam sediadas em paraíso eletrônico, uma espécie de zona franca fiscal. Por essa corrente doutrinária, as transações na rede não devem gozar de discriminação fiscal em relação ao comércio tradicional, pois causaria prejuízos a consumidores e empresas.

Defende-se a aplicação dos mesmos impostos vigentes no comércio físico ao ambiente eletrônico, posto que a mudança se operou apenas na forma de realização, sem alteração da essência mercantil.

É necessário, entretanto, distinguir as operações em que a Internet atua apenas como um instrumento para realização da transação, daquelas em que se concretizam e se esgotam na plataforma eletrônica.

Traçando um paralelo com os negócios tradicionais, o comércio eletrônico representa uma nova modalidade de venda remota, sendo que, em alguns casos, o instrumento eletrônico pode se constituir como o próprio meio de transferência do bem ou do serviço.

Cumpre acentuar que a tributação de serviços no Brasil difere de outros países. Em relação à Europa, a distinção entre mercadoria e serviço é definida pelo critério negativo. No momento da operação, verificado não ser o bem tangível, esse é considerado serviço, sujeitando-se a tributação do IVA.

No Brasil, a definição se dá pelo critério positivo, tendo em vista que a Constituição Federal atribuiu aos Estados a competência para tributar mercadorias e aos Municípios sobre os serviços.

Operações de Natureza Interna
As transações realizadas através da Internet vieram deletar conceitos clássicos do Direito Tributário, no que se refere ao fato gerador, definição do objeto, momento de incidência, bens corpóreos e incorpóreos, gerando inúmeros questionamentos acerca da competência para tributar.

Apesar de inexistir um ordenamento regulamentador, a maioria das operações mercantis realizadas através da Internet se enquadram perfeitamente na tributação tradicional aplicada ao comércio off-line.

Alguns doutrinadores subdividem o comércio eletrônico em direto e indireto. A primeira hipótese cuida da venda de bens intangíveis e, a segunda de operações de bens tangíveis.

No comércio indireto, a ferramenta eletrônica atua como mero instrumento de transferência, não se encontrando dificuldades para aplicar a tributação clássica.

A operação de compra e venda por meio eletrônico, se equipara as vendas realizadas por telefone, fax ou catálogo, onde a mercadoria é entregue ao consumidor final pelos meios usuais. A saída da mercadoria do estabelecimento vendedor representa o fato gerador do ICMS, devido ao Estado onde está estabelecido o vendedor.

Na hipótese de prestação de serviços, a atividade estará sujeita à incidência do ISS, recolhido no local onde ocorre a prestação do serviço.

A maior dificuldade de tributação, reside nos bens incorpóreos, assim compreendidos o software, utilidades virtuais, serviços de design. Com a nova figura das “mercadorias virtuais”, ocorre uma desmaterialização do bem, sendo impossível a distinção do que é bem ou serviço. De qualquer modo, uma vez que não se encontram caracterizadas no ordenamento fiscal, não podem estar sujeitas a enquadramento tributário.

A Constituição Federal prescreve caber à União definir os fatos geradores de impostos Estaduais e Municipais (art. 146, III, “a” e “b”), prevê expressamente que novas situações, quando não compreendidas nas hipóteses legais de incidência de impostos – por falta de previsão legal -, não são passíveis de tributação (art. 150, I). Aplica-se à espécie o princípio da legalidade tributária, onde se infere a inconstitucionalidade da cobrança pela ausência de previsão normativa.

Dessa forma, determinada atividade somente poderá se sujeitar à tributação, se estiver positivamente abrangida pela previsão constitucional.

No comércio de bens incorpóreos, onde o instrumento eletrônico atua como o meio de transferência e concretização do negócio, reside dificuldade em caracteriza-los como mercadoria, sujeitando-os à incidência do ICMS , bem como se inviabiliza a fiscalização pela Administração tributária.

Operações de Natureza Externa
No plano internacional, deparamos com o aprofundamento das questões sucintamente acima apontadas, levando-se em consideração a ausência de fronteiras geográficas, referência básica do Direito Internacional.

Inúmeros questionamentos surgem quanto ao conceito de mercadoria, estabelecimento, produto, serviços e bens, sendo certo que as definições clássicas de cada qual, não são acolhidas pela especificidade do ambiente digital.

Em se tratando da aquisição de bem importado tangível, caberá a incidência do imposto de importação, desprezando-se a plataforma em que a transação foi realizada, se o bem foi entregue pelos meios tradicionais.

No caso de compra em web site localizado fora do País, não entendido como estabelecimento virtual, mas sim permanente para efeitos de incidência tributária, não existe consenso sobre qual seria o local para recolhimento do imposto .

A questão ensejou pronunciamento da OCDE, pelo qual transpõe para o meio digital, entendimento de que a tributação se instrumentaliza no local onde o rendimento é auferido.

Outras teorias apontam a hipótese de que a prestação de serviço em território diverso, se adotado o critério da atividade, deverá a tributação ocorrer no local onde se encontra sediado o prestador. Se aplicado o critério da utilidade, a incidência se dará no local onde foi prestado o serviço.

Em se tratando de bens adquiridos e entregues através do instrumento tecnológico (softwares e utilidades digitais), a situação não encontra qualquer consenso, notadamente pela impossibilidade de se proceder a fiscalização.

O comércio internacional sempre manteve exclusiva relação nas fronteiras físicas e necessita ser repensado sob novo prisma da realidade digital, pois a distância que separa os usuários da Internet, desaparece a um clique do mouse.

Porém, deve-se registrar que a ausência de legislação especifica poderá conceder margem à incidência de bi-tributação, cobrança indevida de impostos, diante da incerteza da titularidade da competência tributária para a taxação da atividade.

5. Impostos Incidentes e Base para Cálculos Tributários
A transação e aquisição de bens e serviços pela Internet pode sujeitar a incidência dos impostos sobre importação e exportação, renda, produtos industrializados, circulação de mercadorias e serviços, bem como o imposto sobre serviços.

As operações relativas a importação e exportação, se sujeitam à aplicação do Imposto de Importação (II) , cuja alíquota é variável em função do produto.

O ICMS é um imposto de competência estadual incidente sobre a circulação de mercadorias (bens materiais corpóreos) e serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicações (bens imateriais incorpóreos). Tem como fato gerador a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor, a alíquota praticada segue de acordo com as especificações da TIP (tabela que lhe é própria).

O Imposto sobre Serviços (ISS), incide sobre um bem econômico imaterial. É de competência municipal, tendo como fato gerador a prestação dos serviços constantes na Lista anexa ao Decreto Lei 406/68. O prestador do serviço é o contribuinte do imposto, recolhido sobre o preço do serviço realizado.

Cumpre destacar que a liberdade de Estados e Municípios para definir o percentual do imposto, fez erigir paraísos fiscais. As alíquotas mais baixas concedidas para captar investimentos, fazem parte da conhecida guerra fiscal.

O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) recai sobre a produção de matérias primas ou mercadorias, nacionais ou estrangeiras, tendo como regramento de incidência a TEC (Tarifa Externa Comum) e TIPI (Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados).

Nessa oportunidade, convém mencionar que a legislação vigente sobre o programa de computador (software) – Lei 9.610/98 -, protege a criação de obra intelectual, expressa por qualquer meio e fixada em suporte tangível ou intangível.

Sobre as operações do software incide o ISS, que se encontra tipificado na Lista de Serviços do ISS (itens 22 e 24).

Pratica-se, porém, entendimento de que o software “de prateleira”, compreendido como aquele produzido em série, é mercadoria tangível, e se sujeita à incidência do ICMS sobre sua comercialização.

Dessa forma, alguns Estados tributam o software pelo valor integral -suporte físico acrescido da licença de utilização.

O surgimento da figura de bens não corpóreos que circulam através do ambiente eletrônico, está a exigir a revisão dos conceitos tradicionais de mercadorias e de bens, bem como urgente atualização legislativa, a fim de que a atividade empresarial não esteja sujeita a interpretações errôneas, tendenciosas e oportunistas do Poder Público.

Palestra Mundo Digital
Tributário.net
2006